המבחן הראוי להכרה בניכוי תשומות שהוצאו לצורך עסקה עתידית

בית המשפט העליון: האפשרות לנכות תשומות שהוצאו בקשר עם עסקה עתידית, כבר במועד הוצאתן, תלויה בשאלת ההסתברות לקיומה של עסקה עתידית חייבת במס, וזאת על פי פרמטרים אובייקטיבים.

הזכות לניכוי תשומות

סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק") מאפשר לעוסק, כהגדרתו בסעיף 1 לחוק, לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין.

זכותו האמורה של העוסק לנכות תשומות הוגבלה במסגרת סעיף 41 לחוק הקובע כי אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס. עסקה החייבת במס היא עסקה החייבת במע"מ בשיעור מלא או בשיעור אפס, להבדיל מעסקה הפטורה ממע"מ. הוראות סעיף 41 לחוק פורשו בפסיקה כמטילות על העוסק המבקש לנכות מס תשומות את הנטל להוכיח כי התשומות ישמשו לעסקה ספציפית החייבת במס.

תחולת סעיף 41 לחוק על תשומות שעשויות לשמש בעסקה עתידית חייבת

בע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן, דחה בית המשפט העליון את ערעורה של המערערת (להלן: "צביון") וקיבל את עמדת מנהל מע"מ שלא להכיר בניכוי מס תשומות שהוציאה צביון לצורך קידום פרויקט עתידי.

באותו עניין, דובר בשותפות רשומה שנוסדה לצורך קידום יוזמה עסקית להקמת מרכזי נופש לפי מודל תיירותי חדשני באתרים שונים במדינות המזרח התיכון. המודל היה אמור לכלול חבילת נופש שבה מגוון אטרקציות במתחם תיירותי אחד. לצורך קידום הפרויקט, שכרה צביון את שירותיהם של מספר ספקים כגון בתחום השיווק, אדריכלות ומחקר ופיתוח בתחום הצרכנות התיירותית בעולם.

צביון ביקשה לנכות מס תשומות בגין חשבוניות שהוצאו לה על ידי נותני השירותים האמורים, בטענה כי הן משמשות לעסקה עתידית חייבת במס. מנהל מע"מ דחה את בקשתה לנכות מס תשומות, בטענה כי לא הוכח שהתשומות הוצאו לשימוש בעסקה חייבת במס, כנדרש בסעיף 41 לחוק.

בית המשפט העליון קבע, לאור עקרון ההקבלה הקושר בין החיוב במס לבין ניכוי התשומות, כי סעיף 41 לחוק יפורש באופן שבו יחול גם על תשומות שעשויות לשמש בעסקה עתידית חייבת במס. לפיכך, פנה בית המשפט לשאלת המבחן הראוי לפיו יותר ניכוי התשומות, כבר במועד הוצאתן, כשאין ודאות לקיומה של עסקה כאמור.

אימוץ המבחן האובייקטיבי בשאלת ההסתברות לקיומה של עסקה עתידית חייבת במס

בית המשפט העליון אימץ את החלטת ביהמ"ש המחוזי, וקבע כי בשאלה מהי נקודת המבט הראויה לבחינת ההסתברות להתממשותה של עסקה עתידית חייבת במס יש להעדיף את המבחן האובייקטיבי על פני הסובייקטיבי. כלומר, יש לבחון את סיכויי יציאתה של העסקה העתידית אל הפועל מבחינה אובייקטיבית, ואין להתמקד בכוונותיו או הערכותיו של מבקש הניכוי (העוסק).

בית המשפט לא הכריע בשאלת רמת ההסתברות הנדרשת לקיומה של עסקה עתידית חייבת במס כתנאי לניכוי תשומות העתידות לשמש בה, אם המבחן ההסתברותי הראוי הוא מבחן ה"סיכוי הסביר" כטענת החברה או מבחן של "הסתברות גבוהה או סיכוי טוב" כטענת מנהל מע"מ, וזאת מהטעם שממילא צביון לא עמדה אף בנטל ההוכחה לקיומו של המבחן שהוצע על ידה.

יחד עם זאת, ציין בית המשפט כי יכול שהמבחן הראוי הוא מבחן של הסתברות גבוהה לקיומה של עסקה עתידית חייבת.

מבחני עזר לבחינת ההסתברות הנדרשת לקיומה של עסקה עתידית חייבת במס

למעלה מהנדרש בעובדות המקרה הציע בית המשפט, לעתיד לבוא, שורה של מבחני עזר שעשויים לשמש אמת מידה במקרים בהם נדרשת הכרעה בשאלת ההסתברות להתממשותה של עסקה עתידית חייבת במס.

אף אחד מהמבחנים שפירט בית המשפט ויובאו להלן לא הוצע כמבחן מכריע או בלעדי, אלא מדובר ברשימה בלתי סגורה, כאשר קיום המבחנים המנויים בה יכולה לסייע בהחלטה כאמור:

מבחן קיומה של תכנית עסקית סבירה שאינה ספקולטיבית בעיקרה, בשונה מרעיונות היוליים. ככל שבידי מבקש הניכוי תכנית עסקית מגובשת יותר, כך גוברים הסיכויים להתממשותה של עסקה עתידית חייבת, שבגינה יש להתיר ניכוי תשומות.

מבחן קיומה של תשתית ארגונית לפעילות עסקית. ככל שלעסקה יש תשתית ארגונית מפותחת ויציבה יותר, כך גוברים סיכויי יציאתה לפועל של עסקה עתידית חייבת במס.

מבחן מהות העסק ואופי העסק. כיוון שמידת הרצינות והגיבוש הנדרשת מהתוכנית העסקית עשויה להיות שונה בתחומים עסקיים שונים, יש להשוות את התכנית העסקית הרלוונטית לתכניות עסקיות מקובלות באותו ענף.

מבחן הזמן. ניתן ללמוד על סבירות התממשותה של עסקה חייבת מהמועד המשוער להתקיימותה.

מבחן מידת מקצועיותו ובקיאותו של מבקש הניכוי בתחום העיסוק הרלוונטי. ככל שהקשר בין מבקש הניכוי (העוסק) לעסקה העתידית החייבת הדוק יותר, גוברים סיכויי התממשותה של אותה עסקה.

מבחן היכולת התזרימית של העוסק בהשוואה לעלויות הנדרשות להוצאתה לפועל של העסקה.

מבחן מידת ההתקדמות בתהליך לקראת ביצוע העסקה העתידית החייבת. במסגרת זו, כדאי לבחון את כמות התשומות שנרכשו כבר לצורך העסקה העתידית החייבת במס.

מבחן העל- מבחן מכלול הנסיבות של כל מקרה ומקרה ממנו ניתן ללמוד על ההסתברות הריאלית והאובייקטיבית להתממשותה של העסקה החייבת.

סיכום

יוצא אפוא, כי האפשרות לניכוי תשומות שהוצאו לשימוש בעסקה עתידית חייבת במס, כבר במועד הוצאתן, תלויה בהסתברות לקיומה של אותה עסקה, על ידי יישום המבחן האובייקטיבי כאמור לעיל. במקרה בו הותר ניכוי תשומות שהוצאו לצורך עסקה עתידית ולימים הסתבר כי העסקה לא שימשה בעסקה חייבת, יש לקחת בחשבון את סוגיית השבת המס שנוכה בגין אותן תשומות.