חישוב השבח במכירת דירה שהושכרה למגורים – רשות מיסים שהפכה למחוקק

במסגרת החוזר שפורסם, רשות המיסים גיבשה עמדה לפיה, במכירה חייבת במס שבח של דירת מגורים שהושכרה לפי המסלול הפטור, סכום השבח יגדל בגובה הפחת הרעיוני שניתן היה לתבוע באופן תיאורטי, וזאת על אף העדר הוראה כזו בחוק הפטור!

ביום 27.2.07 פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 שנושאה "חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים" [להלן: "ההוראה"].

ההוראה כוללת סקירה של מסלולי המיסוי הקיימים היום בהשכרת דירת מגורים ואת אופן חישוב מס השבח במכירת דירת מגורים ששימשה להשכרה, גם אם בחלק מהתקופה, על-פי גישת רשות המיסים.

מסלולי מיסוי ההשכרה הקיימים הינם "המסלול הרגיל", שבו ההכנסה חייבת במס מלא וניתן לנכות מההכנסה את כל ההוצאות השוטפות בייצור ההכנסה, כגון פחת, הוצאות אחזקה ותיקונים שוטפים, ארנונה ומימון. המסלול השני הוא "מסלול המס המופחת", לפי סעיף 122 לפקודה, קרי תשלום של 10% מס על ההכנסה משכירות, ללא תקרה, תוך שלילת ניכוי הוצאות, לרבות פחת, כאשר בעת מכירה חייבת בשבח של דירת המגורים בעתיד יוסיפו לשווי המכירה את הוצאות פחת שניתן היה לדרוש, באופן רעיוני כמובן, ובכך יגדל השבח במכירה. המסלול השלישי, הוא "מסלול הפטור" במסגרת חוק מס הכנסה [פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים] [להלן: "חוק הפטור"], אשר ביום 11.1.07 הפך מהוראת שעה שמתחדשת מדי שנה לחוק קבוע, לפי תקרה של 4,200 ₪ לחודש.

בהתייחסות לאופן חישוב השבח במכירת דירה שהושכרה במסגרת מסלול הפטור, נותנת רשות המיסוי ביטוי מפורש לעמדה, לפיה בעת מכירה חייבת במס שבח של דירת מגורים שהושכרה לפי מסלול הפטור, יש לנכות משווי הרכישה את הפחת שניתן היה לדרוש – באופן תיאורטי כמובן – במס הכנסה, ובכך להגדיל את השבח, באופן דומה למנגנון שבסעיף 122 לפקודה.

לדעתנו, עמדה זו רשות המיסים הינה בעייתית ביותר.

ראשית, חוק הפטור, אשר נחקק בשנת 1990 ואשר מאז עמד לדיון וחודש כל שנה, אינו קובע הוראות כלשהן המתייחסות לאופן מיסוי מכירת דירת מגורים שהושכרה בהתאם לחוק הפטור, וזאת בניגוד לסעיף 122 לפקודה. יתרה מכך, עמדת הרשות, אשר הייתה ידועה ערב הפיכת החוק מהוראת שעה לחוק קבוע ביום 11.1.07, בכל זאת לא מצאה ביטוי, גם לא באופן מרומז, במסגרת החוק.

שנית, ספק אם הניסיון של הרשות להקיש גזרה שווה מהתכלית של סעיף 122, כאילו שיעור המס המופחת, במקרה דנן הפטור, כולל בתוכו את ההוצאות והפחת שניתן היה לתבוע במסלול הרגיל, עומד במבחן המציאות. אפילו הייתה פרשנות הרשות לסעיף 122 עצמו נכונה, הרי שחוק הפטור נוסף במטרה לעודד בעלי דירות מגורים להשכיר את הדירות, להגדיל את ההיצע ולהקל בכך על שוכרי הדירות. אילו התכלית של שתי ההוראות הייתה זהה, כפי שמנסה הרשות לטעון, ספק אם היה כלל צורך בחוק הפטור כהוראות שעה והיה ניתן להסתפק בתיקון סעיף 122, אשר נוסף לפקודה בשנת 1987.

בנסיבות אלו ובהעדר חקיקה מתאימה, פרשנות רשות המיסים עצמה במסגרת הוראת ביצוע מהווה, מבחינה מעשית, נטילה של סמכויות חקיקה. הואיל ופרשנות זו מהווה פגיעה בקניינו של הנישום, ספק אם יש מקום לקבל את עמדת רשות המיסים לעניין הפחת הרעיוני בחישוב השבח במכירה חייבת של דירת מגורים, שהושכרה למגורים לפי הוראות חוק הפטור.