"יום הרכישה" במכירת דירות שנתקבלו בקומבינציה בעסקת מכר חלקי

ירון זאבי, עו"ד (חשבונאות)- שותף; ליטל רווח, עו"ד

מכר חלקי על מקרקעין שיש עליהם דירת מגורים

סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ומכירה) תשכ"ג- 1963 (להלן:"החוק") קובע שני מסלולים למיסוי או פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, שנמכרה אגב עסקת קומבינציה, כאשר על פי פסיקת בתי המשפט, ההסדר בסעיף יחול גם על עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי.

על פי המסלול הראשון מיושמת גישת שתי העסקאות, כאשר מצד אחד המוכר זכאי לפטור ממס שבח בגובה שווי הדירה הנמכרת (או בסכום הקבוע בסעיף 49ז, כאשר התמורה הושפעה מזכויות בנייה), ומאידך ישלם מס על מלוא "שווי המכירה", כאשר "שווי המכירה", בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי, יכלול בנוסף לשווי שירותי בנייה של דירות התמורה גם את שווי המקרקעין הצמודים להן (על אף שבפועל במכר חלקי אותם מקרקעין נותרו בבעלות המוכר) (ראו בעניין זה, ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108 (2003)).

הלכת שדמי

לאחרונה הכריע בית המשפט העליון באופן סופי, במסגרת דנ"א 6811/04 מנהל מס שבח מקרקעין – חיפה נ' נפתלי שדמי, עמ' 1 (טרם פורסם) (להלן: "עניין שדמי"), בשאלת יום הרכישה ושווי הרכישה של דירות תמורה שהתקבלו על ידי המוכר במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, על מקרקעין שעליהם עמדה דירת מגורים מזכה, ואשר בעת ביצוע הקומבינציה ניצל המוכר את הפטור היחסי הקבוע בסעיף 49א(ב) כאמור.

באותו עניין, דובר בעסקת מכר חלקי במקרקעין שעליהם מצויה דירת מגורים. הקבלן התחייב לבנות על המקרקעין בניין בן שבע דירות, מתוכן שתי דירות ימסרו לבעלי המקרקעין, המשיב ואימו ("המוכרים"), כתמורה להעברת זכויות המוכרים במקרקעין לקבלן, למעט השטח עליו תיבננה הדירות. לאור קיומה של דירה המגורים על המקרקעין ביקשו המוכרים פטור ממס שבח בהתאם לסעיף 49א(ב)1 לחוק, עם זאת לצורך קביעת "שווי המכירה" הממוסה הובא בחשבון שווי המקרקעין הצמודים לשתי דירות התמורה.

בחלוף שש שנים נמכרו הדירות שנתקבלו כתמורה בעסקת המכר החלקי. המחלוקת, בה ביהמ"ש נדרש להכריע, נסובה סביב שאלת "יום הרכישה" של הדירות. כלומר, האם "יום הרכישה" של הדירות שנמכרו הוא "יום הרכישה" ההיסטורי שבו נרכשו המקרקעין עליהם נבנו הדירות או שמא היום בו בוצעה עסקת הקומבינציה?

ביהמ"ש העליון קבע, כי בעת מכירת הדירות שהתקבלו כתמורה בעסקת מכר חלקי כשנתבקש בזמנו פטור ממס שבח לפי סעיף 49א(ב)1 לחוק, יקבע "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" הנגזר ממנו, לפי יום ביצוע עסקת הקומבינציה ולא במועד הרכישה "ההיסטורי" של המקרקעין עליהם נבנו הדירות.

למסקנה זו יכולות להיות השלכות משמעותיות במכירה של דירות שהגיעו לידי המוכר אגב ביצוע קומבינציה בנסיבות האמורות לעיל, שכן למועד הרכישה ושווי הרכישה השפעה על שיעור המס וגובה השבח, בהתאמה. כך למשל, במקרים בהם עסקת המכר החלקי אגב פטור דירת מגורים מזכה (לפי סעיף 49א(ב)(1) לחוק) התבצעה במועד המאוחר מיום 7.11.01, עמדת ביהמ"ש בעניין שדמי עשויה להשפיע באופן משמעותי על שיעור המס שיחול בעת מכירה, בעתיד, של הדירות שנתקבלו בעסקת המכר החלקי (20% במקום שיעור מס ליניארי).