תיקון 147 לפקודת מס הכנסה – הקצאת אופציות לעובדים

תיקון 147 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") אשר מרבית הוראותיו נכנסו לתוקף החל מיום 1.1.2006, כלל שורה של תיקונים לפקודה מצד אחד, והביא עמו במקביל מספר חידושים לרבות בנושא מיסוי נאמנויות, מיסוי קרנות להשקעה במקרקעין, מיסוי חברות החזקה ועוד.

בין היתר, תוקנו הוראות סעיף 102 לפקודה, הקובע את תוצאות המס בהקצאת מניות ואופציות (ביחד: "מניות") לעובדים, בידי חברה מעבידה, כאשר התיקון מתייחס לקיצור תקופת המינימום להחזקת מניות בידי הנאמן, לצורך עמידה בתנאי הסעיף וזכאות למסלולי המיסוי הקבועים בו, באופן שהתקופה הינה ממועד הקצאת והפקדת המניות בידי הנאמן ולא מתום שנת המס שבו הוקצו.

להלן סקירה מסכמת של מסלולי המיסוי הקיימים בהקצאת מניות ואופציות לעובדים לפי סעיף 102 לפקודה:

הקצאה באמצעות נאמן – מסלול רווח הון: ככלל, הכנסת העובד מהקצאת מניות באמצעות נאמן, לא תחויב במועד ההקצאה כי אם במועד המימוש בתנאי שהנאמן החזיק במניות לפחות 24 חודש מיום שהמניות הוקצו והועברו לנאמן ["תום התקופה"], שאז במועד המימוש יחול מס רווח הון בשיעור של 25% על שווי ההטבה. במקרים של הקצאת מניות רשומות למסחר יחולו כללים שונים. כמו כן, מימוש המניות לפני תום התקופה יגרור חיוב לפי מסלול הכנסת עבודה. לפי עמדת רשות המיסים המרת אופציה למניה בידי הנאמן לא תיחשב ל"מימוש" לעניין סעיף 102.

הקצאה באמצעות נאמן – מסלול הכנסת עבודה: הכנסת העובד מהקצאת המניות באמצעות נאמן לא תחויב במועד ההקצאה כי אם במועד המימוש, וזאת בתנאי שהנאמן החזיק במניות לפחות 12 חודש מיום שהמניות הוקצו והועברו לנאמן ["תום התקופה"]. במועד המימוש לאחר תום התקופה – העובד ישלם מס בגין מלוא שווי ההטבה כהכנסת עבודה. במסלול זה – בשונה ממסלול רווח הון – המעביד נהנה מהוצאה מותרת בניכוי.

הקצאה שלא באמצעות נאמן: במועד ההקצאה – העובד יחויב במס כהנסת עבודה. במועד המימוש – יחויב במס על שווי ההטבה הנוספת כרווח הון. יחד עם זאת, בהקצאה של אופציות שאינן רשומות למסחר תחויב במס מלוא ההטבה במועד המימוש כהכנסת עבודה.

ניכוי הוצאות למעביד – הכלל הוא שלמעביד תותר הוצאה לצורכי מס בגובה ההכנסה שחויבה במס אצל העובד כהכנסת עבודה או בסכום ההשתתפות של המעביד בהקצאה לעובד, לפי הנמוך.

מסלול המיסוי לפי סעיף 3(ט) לפקודה

סעיף 3(ט) קובע כיצד ימוסה מימוש טובת הנאה שהתקבלה בנסיבות מסוימות.

חל על בעלי שליטה ונותני שירותים – סעיף 102(ה) קובע כי הוראות סעיף 3(ט) לא יחולו על הקצאת מניות לעובדים בחברה מעבידה, כאשר "עובד" לעניין סעיף 102 אינו כולל בעל שליטה [מי שמחזיק לפני או בעקבות ההקצאה 10% מאחד מאמצעי השליטה]. לפיכך, מיסוי הקצאה לבעל שליטה ייקבע בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה.

מועד אירוע המס – בהתאם להלכה בפרשת יאיר דר, מועד קבלת ההטבה והחיוב במס לפי סעיף 3(ט) ייעשה במועד קבלת האופציות ולא יידחה למועד מימושן. יחד עם זאת, נקבע לעניין זה כי במקרים בהם יש קשיי הערכה של שווי ההטבה [כגון שהאופציות אינן נסחרות ו/או שישנה חסימת סחירות], יידחה מועד אירוע המס למועד המימוש בהתאם להוראות סעיף 3(ט).

מיסוי הטבה שהתקבלה בקשר ליחסי עובד מעביד – במקרה שבעל שליטה שהוא עובד החברה קיבל מניות/אופציות במסגרת עבודתו, יחול חיוב במס כהכנסת עבודה.

מיסוי הטבה שניתנה לספק שירותים [יועצים למשל] – ישולם מס כהכנסה מעסק או משלח יד לפי סעיף 2(1), במועד ההקצאה או המימוש [פרשת דר], זולת אם הוכיח נותן השירותים שאין קשר בין השירותים לבין ההטבה שקיבל.

מיסוי הטבה שקיבל בעל שליטה [או קרובו] מחברה בשליטתו ושלא במסגרת עבודה בחברה ו/או מתן שירותים לחברה – יחול חיוב במס, שמועדו ייקבע לפי הפרמטרים בפרשת דר לעיל, אלא שבעל השליטה ימוסה על ההטבה כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4), קרי 25%.

כאמור רשימה זו מהווה סקירה תמציתית בלבד ואינה מתיימרת לדון במכלול הנושאים המתייחסים להקצאת מניות לעובדים ובעלי שליטה. נשמח לעמוד לשירותכם ולהשיב על כל שאלה בנושא התיקון והשפעתו.