הקמת חברה לצורך הפחתת דמי בטל"א, האומנם עסקה מלאכותית?

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010) התשס"ט-2009, נתקבלה הוראת שעה ולפיה הועלתה תקרת ההכנסה המירבית לעניין דמי ביטוח לאומי ומס בריאות, לתקופה שמיום 1.8.2009 ועד יום 31.12.2010, מסך 38,415 ₪ כפי שהיה טרם הוראת השעה ("התקרה הישנה") לסך של 76,830 ₪ ("התקרה החדשה").

בעקבות הוראת השעה, מיום 1.8.2009 ובמשך תקופת תחולתה, שכירים ועצמאים שהכנסתם עלתה על התקרה הישנה, נדרשים לשלם תוספת דמי ביטוח לאומי גם בגין החלק מהכנסתם שעולה על התקרה הישנה ועד לגובה הכנסתם או גובה התקרה החדשה, לפי הנמוך.

מאז פורסמה הוראת השעה, אלפי עצמאים ושכירים בעיקר מתחום המקצועות החופשיים (רופאים, עו"ד ורו"ח), הקימו חברות חדשות והעבירו למסגרתן את השירותים שנהגו ליתן בכובעם האישי. מהלך זה מאפשר לאותם אנשים לבטל או להפחית את נטל המס העודף שהוא תוצאה של הוראת השעה, זאת נוכח העובדה שלהבדיל מיחיד, הכנסותיו של חבר בני אדם אינן חייבות בדמי ביטוח לאומי ואף דיבידנד שקיבל בעל מניות מהכנסות התאגיד אינו חייב בתשלום ביטוח לאומי (למעט בחברה משפחתית ובחברת בית).

עמדת רשות המסים, שפורסמה בד בבד עם כניסת הוראת השעה לתוקף, בקשר עם הקמת חברות כמתואר לעיל הינה כי:

"רשות המסים תבחן את אותם מקרים בהם שונתה צורת ההתאגדות כאמור לעיל או שבוצעו פעולות אחרות רק כדי להימנע מתשלום המס או להפחיתו בצורה בלתי נאותה, בדגש על חברות שהחלו לפעול לאחר חודש מאי 2009, בו פורסם לראשונה התיקון לחוק".

דהיינו, רשות המסים תעניק לכאורה תשומת לב מיוחדת לחברות שתוקמנה בסמוך ולאחר פרסום הוראת השעה ותבחן את שאלת המלאכותיות שבהקמתן. נציין בהקשר זה, כי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה מקנה לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקה ולשום אותה באופן שונה מהאופן שבו הוצגה על ידי הנישום.

העניין הרב שמגלה רשות המסים בפעולות שנועדו לכאורה להפחית את דמי הביטוח הלאומי, שאינו "מס" לעניין הפקודה, נובע כנראה מן העובדה שהקמת חברה והימנעות מחלוקה מלאה של הרווחים לבעל המניות, תביא גם להפחתת מס ההכנסה המשולם, שכן מס החברות (25% בשנת 2010) נמוך באופן משמעותי מהמס השולי של מי שמצוי במדרגה הגבוהה ביותר (44%).

לדעתנו, הקמת חברות חדשות יכולה וצריכה להיחשב כמהלך לגיטימי, אף אם יש בהקמתן בכדי להביא להפחתת תשלומי הביטוח הלאומי שהם תוצאה של הוראת השעה, כאשר כל מקרה ייבחן על פי הנסיבות הרלוונטיות.

במקרים בהם יכול הנישום להראות כי להקמת החברה היו טעמים עסקיים, כלכליים ואף אישיים לגיטימיים, מעבר להפחתת נטל המס, יהא בכך כדי להציב מכשול ממשי בפני פקיד השומה מלהפעיל את סמכותו לפי סעיף 86 לפקודה באותו מקרה. כך למשל, כאשר המעבר לפעילות במסגרת חברה מלווה במהלך עסקי של הגדלת (או ניסיון להגדלת) תחומי הפעילות ו/או חתך הלקוחות, בצורך בהון חוזר "זול" בכדי לרכוש נכסים לצורכי העסק, בגיוס הון מצדדים שלישיים כנגד מניות, ביצירת שותפות או שיתופי פעולה עם צדדים שלישיים וכיו"ב.

יצוין כי במקרים בהם מרבית או כל הכנסות החברה תחולקנה כדיבידנד לבעל המניות, הרי שמס ההכנסה המצטבר, קרי מס החברות והמס בגין הדיבידנד מגיעים יחד לכמעט 44% מההכנסה הרלוונטית. במקרים אלו, כאשר ההפחתה הינה במישור דמי הביטוח הלאומי בלבד, קיים ספק של ממש אם רשאי פקיד השומה לפעול כנגד הנישום מכוח סעיף 86 לפקודה, שכן הנישום לא פעל למעשה להפחתת "מס" כמשמעו בפקודה, הגם שחסך את דמי הביטוח הלאומי.

קשה להעריך כיצד תתמודד רשות המסים, מבחינה אופרטיבית, עם "גל" החברות החדשות שהוקמו על ידי נישומים. על הרשות יהיה לקיים הליכי שומה ביחס לכל אחת מהחברות האמורות, שמספרן עשוי להגיע לאלפים, כאשר כל הליך מבוסס על עובדות שונות ועשוי להימשך תקופה ארוכה ולהיגרר להליכים משפטיים.

לסיכום, בנסיבות המתאימות יש לשקול בחיוב הקמת חברה חדשה והעתקת פעילותו של הנישום אליה, זאת במסגרת האפשרויות הלגיטימיות של הנישום לקבוע את מסגרת פעילותו העסקית. בעניין זה, הגם שתוקפה של הוראת השעה מוגבל לסוף שנת 2010 ועל אף שחוקיותה עומד לבחינה בבית המשפט העליון בימים אלה, הרי שקיימת גם אפשרות שתוקפה של הוראת השעה יוארך או שזו תהפוך להוראת קבע ומוצע לנישומים להיערך בהתאם.